A pocos días del vencimiento del plazo previsto para la presentación de las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias para las personas físicas, correspondientes al período fiscal 2013, podemos afirmar que la principal novedad a tener en cuenta será, sin lugar a dudas, la complejidad que tendrá aparejado el proceso liquidatorio.
En efecto, la segmentación mensual para el cómputo de los montos de las deducciones personales, dispuesta por los Decretos 244/13, 1006/13 y 2442/13, publicados durante el año pasado, sumado a la última reforma del texto legal, que grava la venta de bienes muebles amortizables, de las participaciones sociales y los dividendos, sin una vigencia del todo clara, complicarán la determinación del impuesto a ingresar. En este último caso, existen además cuestiones contradictorias entre la ley sancionada por el Congreso Nacional a fines de septiembre y el texto de la reglamentación publicado el pasado 7 de febrero, sobre las que el Fisco aún no se ha expedido.
Todo esto sumado al caso de los contribuyentes que han regresado al Monotributo y deben liquidar el gravamen por un período de tiempo inferior al año calendario y de quienes han exteriorizado moneda extranjera, a partir de los beneficios de la Ley 26.860, y/o hubieran regularizado deudas adhiriendo al plan de pagos de la RG (AFIP) 3451.
Como si todo lo expuesto no fuera suficiente, debemos remarcar el impacto de la inflación sobre la determinación del impuesto y la conformación del monto consumido. En efecto, si consideramos un incremento anual de los gastos de consumo del contribuyente del orden del 30%, y asumiendo que el mismo ha sido financiado por ingresos gravados por el gravamen, entonces la carga fiscal interanual (2012/2013) se habrá de incrementar al menos en un 40%, a causa de que las alícuotas de imposición no han sufrido modificaciones.
Lo expuesto amerita realizar un análisis profundo de los temas enunciados a fin planificar adecuadamente los futuros cierres.
1. La segmentación mensual de las deducciones personales
Con el objeto de evitar que la carga tributaria del impuesto a las ganancias neutralice los beneficios derivados de la política económica y salarial asumidas por el Estado Nacional, y en virtud de las facultades otorgadas por el artículo 4° de la Ley 26.731 (BO del 28/12/2011), el Poder Ejecutivo dictó durante el año pasado una serie de decretos que impulsaron el incremento de los montos de las deducciones personales.
La secuencia se inicia con el dictado del Decreto 244 (BO del 5/3/2013), en virtud del cual el monto de las deducciones personales fue incrementado en un 20%, con una particularidad: el goce del beneficio fue fijado a partir del 1° de marzo de 2013.
Tiempo más tarde, se eximió el pago del impuesto a la primera cuota del SAC del 2013, a través del Decreto 1006 (BO del 26/7/2013). El beneficio se limitó una vez más - como había ocurrido a fines del año 2012 para la segunda cuota del SAC de aquel período- a los sujetos cuya mayor remuneración devengada durante el primer semestre no hubiera superado los $ 25.000,00. Los autónomos quedaron marginados del alivio fiscal, porque obviamente no cobran aguinaldo.
Finalmente, sobre fines del mes de agosto, se dictó el Decreto 1242 (BO del 28/8/2013), que dispuso que los sujetos cuya mayor remuneración y/o haber bruto mensual, devengado entre los meses de enero a agosto del año 2013, no supere la suma de $ 15.000, dejarán de tributar el impuesto a partir del 1° de septiembre. Por otro lado, cuando durante ese mismo período la mayor remuneración y/o haber bruto mensual no supere los $ 25.000, tendrán un incremento del 20% en el monto de las deducciones personales, también a partir del 1° de septiembre. Sin embargo, no se otorgó ningún beneficio a los contribuyentes cuyo parámetro de remuneración hubiera superado los $ 25.000 durante el citado plazo. Nuevamente, los autónomos inscriptos en el impuesto a las ganancias se quedaron sin ningún beneficio.
Tal como surge del relato precedente, los decretos emanados del Poder Ejecutivo produjeron la "segmentación" de las sumas fijadas para las citadas deducciones personales (mínimo no imponible, cargas de familia y deducción especial), alterando su espíritu en un doble sentido.
En primer lugar, los incrementos dispuestos se deben aplicar por períodos parciales de tiempo, más allá de que las deducciones personales se encuentran expresadas en valores anuales (art. 23 de la ley del tributo) y que tan solo se deberían proporcionar las cargas de familia en casos de nacimiento, casamiento o defunción, (art. 24 de la ley). El segundo aspecto está referido a la definición discrecional de quienes serán los beneficiarios de los incrementos dispuestos, en función al monto de sus remuneraciones y al tipo de rentas percibidas.
El corolario es que de acuerdo al encuadre que tenga el contribuyente durante el año, en función de sus ingresos brutos, se definirá el monto de las deducciones personales que le serán aplicables. Adicionalmente, todo sujeto deberá proporcionar el monto a computar considerando los siguientes períodos: Enero a febrero; marzo a agosto y, finalmente, septiembre a diciembre.
De una sola cosa estamos seguros a partir de lo expuesto: NINGÚN PROGRAMA APLICATIVO, POR MÁS IDONEO QUE PUEDA SER EL PROGRAMADOR, PODRÁ RECEPTAR TAL CANTIDAD DE ALTERNATIVAS. En consecuencia, cada contribuyente deberá incorporar en su declaración jurada las sumas que le resulten computables y será la AFIP, en el marco de un eventual proceso fiscalizatorio, quien se encargará de verificar la corrección de las sumas consignadas.
2.Cargas de familia. Concepto de entradas
El inciso b) del artículo 23 de la ley establece que los contribuyentes podrán deducir las sumas previstas en concepto de cargas de familia (cónyuge, hijos y otras cargas), siempre que éstas no hubieran tenido durante el año entradas netas superiores al monto fijado para el mínimo no imponible.
3.Deducción por personal de servicio doméstico
El artículo 16 de la Ley 26.063 (BO 9/12/2005) estableció que, a efectos de la determinación del Impuesto a las Ganancias, las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas, ambas residentes en el país, que revistan el carácter de dadores de trabajo con relación al personal del servicio doméstico, podrán deducir de la ganancia bruta gravada de fuente argentina, en concepto de deducción general, el total de los importes abonados durante el período fiscal que se liquida en concepto de sumas abonadas a los trabajadores domésticos en concepto de contraprestación por los servicios prestados y los montos abonados por las contribuciones patronales.
El importe máximo a deducir por los conceptos anteriormente indicados fue fijado en una suma equivalente al monto mínimo no imponible, definida en el inciso a) del artículo 23 de la ley del gravamen.
4.Monotributo. Incremento de los parámetros de categorización. El regreso
Durante el último cuatrimestre del año pasado, el Fisco Nacional admitió el reingreso al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, conocido como Monotributo (MT) a todos aquellos contribuyentes que hubieran abandonado el régimen por superar los anteriores parámetros de categorización, pero que estuvieran dentro de los actuales.
Dicha medida, sin el debido sustento legal, permitió a muchos contribuyentes regresar al Régimen Simplificado, sorteando la limitación del artículo 19 de la ley del gravamen, según el cual un contribuyente no puede optar por adherir nuevamente al mismo hasta después de transcurridos tres (3) años calendario posteriores al de efectuada la renuncia.
Imaginemos el caso de un contribuyente que estuvo adherido al MT desde el 1/1/2013 y que renunció al mismo a partir del 1/3/2013, por tener ingresos superiores a los permitidos, adhiriendo el Régimen General. Más tarde, usufructuando la posibilidad que le otorgó el Fisco Nacional con la Resolución General (AFIP) 3529, decidió regresar al Régimen Simplificado a partir del 1/10/2013.
En razón de lo expuesto, este individuo estará obligado entonces a confeccionar la declaración jurada del impuesto a las ganancias por el año 2013, declarando las rentas sujetas al gravamen durante el período 1/3/13 al 30/9/13. Sin embargo, los ingresos obtenidos durante el mes de enero de 2013 y el trimestre octubre a diciembre deberán tributar bajo las normas del Monotributo y, por lo tanto, deberán ser considerados exentos en la liquidación.
Suponiendo además que el contribuyente ha percibido rentas en relación de dependencia durante el 2013, deberá seguir algunas pautas mínimas de aplicación:
1) El patrimonio neto al inicio y al cierre a declarar, serán "las fotos" al 1/1/2013 y al 31/12/13.
2) Cuando considere las rentas gravadas en el impuesto a las ganancias, tendrá que hacer una segmentación en el cómputo de las deducciones personales, aplicando las modificaciones que sufrieron los montos de las mismas en marzo, julio y septiembre.
3) Si el sujeto es un profesional que tiene ingresos facturados hasta el 30/9, fecha en la que vuelve al monotributo, y que las percibe luego de esa fecha, entonces NO pagará impuesto a las ganancias sobre las mismas, atento a que se liquidan por el criterio de lo percibido.
4) Podrás deducir las amortizaciones de los bienes de uso afectados a la actividad y demás gastos sólo por el período en el que estuvo adherido al Régimen General.
Una vez concluida la liquidación, si de la misma surgieran saldos a favor del contribuyente por este gravamen, e incluso de corresponder, del impuesto a la ganancia mínima presunta, deberá solicitar al fisco la devolución de las sumas pagadas, atento a que no está previsto su cómputo contra las cuotas mensuales de MT.
5. La reforma de la ley. Enajenación de acciones y distribución de dividendos
La Ley 26.893 (B.O. del 23/9/2013) introdujo varias modificaciones al objeto del impuesto a las ganancias, tendientes a gravar, en primer término, ciertas ganancias de capital obtenidas por las personas físicas y sucesiones indivisas y, por otra parte, la distribución de dividendos realizadas por las sociedades de capital.
La vigencia de las modificaciones, según surge del artículo 6° de la ley, fue fijada para los hechos imponibles que se perfeccionen a partir de su publicación en el boletín oficial. La norma fue reglamentada por el Decreto 2334 (B.O. del 7/2/2014).
5.1. Ganancias por enajenación de acciones, participaciones sociales y títulos
En lo que respecta a las ganancias de capital, se sustituyó el apartado 3 del artículo 2° de la LIG, quedando entonces alcanzados "Los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga".
Por otra parte, al sustituirse el inciso w) del artículo 20, se eximió del pago del impuesto a los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta, o disposición de acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, obtenidos por personas físicas residentes y sucesiones indivisas radicadas en el país, siempre que las citadas operaciones tengan por objeto acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores que coticen en bolsas o mercados de valores, y/o que tengan autorización de oferta pública.
Un primer aspecto cuestionable del texto del Decreto 2334, reglamentario de la ley mencionada, es que haya condicionado el citado beneficio exentivo a que las operaciones en cuestión deban realizarse a través de bolsas y mercados de valores autorizados por la Comisión Nacional de Valores. En consecuencia, la renta obtenida por la venta de acciones con cotización en Argentina, pero que se hubiera realizado por ejemplo en la Bolsa de San Pablo, resultaría alcanzada por el impuesto.
Por otra parte, y en relación a la vigencia de las modificaciones, el inciso a) del artículo 2°, establece que tratándose de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, la norma deberá aplicarse para las transacciones cuyo pago se efectúe a partir del 23 de septiembre de 2013, inclusive. En consecuencia, bajo este supuesto, una operación de venta de acciones de una sociedad que no cotiza en bolsa, concretada en el año 2010, en la que se hubiera previsto el pago en cuotas anuales con vencimiento con posterioridad al 23/9/2013, motivaría la sujeción a gravamen de los pagos efectuados a partir de la citada fecha.
A esta altura resulta oportuno recordar que las atribuciones que la Constitución Nacional le ha otorgado al Poder Ejecutivo en su artículo 99 inciso 2°, se encuentran limitadas a expedir "…las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias…".
Entendemos entonces que ambas disposiciones son ilegales, atento que no reflejan la letra y el espíritu del legislador plasmado en la flamante reforma del texto legal.
5.2. Distribución de dividendos realizadas por las sociedades de capital
La reforma introduce al texto del artículo 90 del texto legal, la sujeción a gravamen sobre las distribuciones de dividendos o utilidades, realizadas por las sociedades del capital, siempre que los beneficiarios de las citadas distribuciones sean personas físicas o sucesiones indivisas del país, o beneficiarios del exterior. La tasa del impuesto ha sido fijada en el 10%, y su ingreso habrá de operar con carácter de pago único y definitivo.
Debe dejarse en claro que el legislador no ha previsto que el impuesto resultante deba ser retenido por la entidad pagadora de los dividendos y en consecuencia, será el contribuyente el sujeto obligado a realizar el pago correspondiente. Es decir, no ha habido una sustitución del responsable del ingreso del gravamen, del responsable de la obligación tributaria.
En este punto notamos una inconsistencia con la letra de Decreto 2334. En efecto, el artículo que incorpora a continuación del 149 del reglamento de la ley, establece que "En los casos en que exista imposibilidad de retener, el importe de la retención que hubiera correspondido practicar deberá ser ingresado por la entidad pagadora, sin perjuicio de sus derechos para exigir el reintegro de parte de los beneficiarios".
Nos preguntamos entonces, ¿a qué retención se está refiriendo el reglamento? En relación a las distribuciones de dividendos que se hubieran realizado desde la sanción de la ley, ¿deberán los accionistas ingresar el impuesto correspondiente? ¿Cómo se habrá de reflejar este pago en la liquidación del impuesto a las ganancias anual? ¿Tendrá la empresa una contingencia por no haber asumido el rol de agente de retención del gravamen?
6. Palabras finales
Por un lado la liquidación del impuesto a las ganancias del período 2013 nos encuentra con novedades positivas, atento que parte de las modificaciones comentadas han permitido un recomposición en la valoración de la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, ante la disminución de la capacidad de compra de la moneda, corrigiendo la distorsión que acarrearía la consideración de los mismos valores de deducciones del año anterior.
Sin embargo, no podemos dejar de mencionar que cada retoque a los valores de las deducciones personales implica una pérdida de la oportunidad de modificar la progresividad de las escalas del artículo 90 de la ley del gravamen.
Un comentario aparte merece la incertidumbre que trajeron las recientes modificaciones. No se concibe el hecho de llegar a un plazo tan cercano a la liquidación, y que cuestiones básicas como los valores de las deducciones personales continúen siendo "opinables", sin una pauta u opinión oficial al respecto. Lo mismo sucede con respecto a cómo ingresar el impuesto por los dividendos, o por la enajenación de títulos y demás valores.
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