En su momento comentamos ciertas implicancias fiscales para todos los profesionales (incluidos los de ciencias económicas) como consecuencia de la reforma y unificación de los Códigos Civil y Comercial (en adelante CCC) sancionada mediante la Ley 26.994
Habíamos advertido que si bien en la causa Paracha la CSJ había convalidado el carácter de rentas de 4ª categoría para las ganancias obtenidas por sociedades civiles, al desaparecer esta modalidad societaria con el nuevo CCC, las sociedades de profesionales quedaban reguladas por la ahora denominada Ley General de Sociedades.
En consecuencia, los argumentos sostenidos por el fisco y -casi en soledad- por la procuradora Gils Carbó, favorables a considerar sus rentas como de 3ª categoría en el Impuesto a las Ganancias, cobraban fuerza en el nuevo escenario.
•El cambio de vigencia del nuevo CCC y sus efectos impositivos para el año 2015.
Es posible suponer que los estudios profesionales más grandes migrarán a formas societarias de capital como SA (eventualmente unipersonales o SAU's) o SRL (para evitar el art. 73 y -en la práctica- el art. 69 bis de la LIG) tanto por la dificultad de defender la inexistencia de una actividad empresaria (que en el nuevo CCC es determinante) como por las eventuales deudas y riesgos profesionales.
En principio, los estudios que ya son sujetos del Impuesto a los Ingresos Brutos en la CABA quedarán comprendidos en la 3ª categoría de la LIG por calificar como empresa. Los estudios medianos buscarán formas asociativas intermedias y los pequeños actuarán como unipersonales.
Antes, la cuestión era importante aunque no urgente: el nuevo CCC iba a entrar en vigor en 2016 y por lo tanto hubiera debido tener efectos concretos para las presentaciones de las DDJJ en abril de 2017. Pero la Ley 27.077 anticipó la vigencia del CCC para el 1/8/15 por lo que las ganancias de los estudios de profesionales que no aún se hayan convertido y cuyo cierre sea posterior al 31/7/15 (por caso, para quienes no lleven libros, el cierre se mantiene en el 31 de diciembre), deberán determinarse como de 3ª categoría.
En una visión extrema, las rentas que se están percibiendo en la actualidad las sociedades de profesionales (con retroactividad al 1/1/15) son de 3ª categoría y deberían tener el tratamiento impositivo acorde a ese tipo de rentas. En consecuencia, se verificarán ciertas diferencias: como incluidas en la 3ª categoría quedan gravadas las rentas devengadas, las diferencias de cambio positivas y para las SA y SAU se aplicará el art. 73 de la LIG. También se presentarán otras cuestiones de transición; p.e. el ajuste de los gastos devengados en ejercicios anteriores que no habían sido deducidos por no haberse pagado.
Otros efectos son inmediatos: las retenciones del IG ahora deberían ser practicadas conforme a la Res. Gral. 830 con la tasa proporcional reducida y no con la alícuota progresiva del Anexo VIII (donde el retraso de la actualización de sus tramos incrementa el importe a ingresar). Si se pretende sacar alguna ventaja del cambio societario reduciendo los anticipos del IG por medio de los mecanismos previstos, cabe recordar la posición restrictiva que asume la AFIP.
• La falta de normas de transición en el nuevo CCC.
El nuevo CCC no prevé normas de transición (lo que no significa que no existan de acuerdo con los principios generales del derecho), por lo que las nuevas regulaciones tienen efectos inmediatos en el caso de sociedades, en particular las de profesionales, debido a que en el IG la renta se imputa al año calendario que se produce la fecha de cierre del ejercicio.
El límite temporal para considerar los beneficios societarios profesionales como de 4a categoría es el 31/7/15. Si la sociedad de profesionales tiene una actividad empresarial relevante (p. ej., en términos de bienes o de personal) y no se transformó en una agrupación diferente o constituyó un contrato asociativo y cierra ejercicio a partir del 1° de agosto la renta gravada para el año 2015 es de 3a categoría por atribuírsela a la sociedad informal (antes como sociedades civiles o de hecho, según el caso).
Las agrupaciones de profesionales medianas deberían haber migrado a otras formas asociativas (p. ej., las contenidas en los arts. 1442 a 1478 del CCC) a efectos de atenuar el impacto de declarar sus rentas por el principio de lo devengado así como mantener las exenciones y mínimos propios de la cuarta categoría de la LIG; aunque la transformación puede no ser pacífica cuando se disuelve una sociedad para constituir un agrupación en colaboración o similar (porque literalmente no existe un mero cambio de forma societaria).
También, la figura de la reorganización empresaria puede ser aplicable, pero sólo en la medida que se verifiquen las condiciones del art. 77 de la LIG aunque se advierte que las agrupaciones no son sociedades ni empresas propiamente dichas.
Más allá de los impuestos, los profesionales, ya sea que estén agrupados o asociados, deben tener en cuenta los modos de asignación de la responsabilidad por las deudas propias de las sociedades (proporcionales, mancomunadas o solidarias, según el caso) así como otras cuestiones operativas como el uso de la marca o razón social que debe ser resguardada y, como se dijo, la responsabilidad por eventuales contingencias.
• La obligación y la opción de llevar contabilidad para las personas humanas en el nuevo CCC y sus consecuencias impositivas.
En el nuevo CCC (art. 320) se prevé la obligatoriedad y las excepciones de llevar registros contables para todas las personas jurídicas privadas y para quienes realicen actividades económicas organizadas o sean titulares de empresas o establecimientos de cualquier tipo. También cualquier otra persona puede llevar contabilidad si solicita su inscripción y la habilitación de sus registros o libros rubricados.
Quedan exceptuadas de la obligatoriedad las personas físicas (ahora denominadas humanas) que ejerzan profesiones liberales o actividades agropecuarias y conexas no organizadas en forma de empresa quienes pueden asumirla en forma opcional. Por último, ciertos casos pueden ser exceptuados de llevar contabilidad por su reducido volumen.
Nótese que la actual normativa referida a los registros contables, trasciende a las sociedades y empresas y por lo tanto también es aplicable a profesionales individuales (cuestión antes sólo reservada a la ahora desaparecida categoría de comerciantes), no se mencionan los principios contables (ni a la eventual aplicación del criterio del devengado) y ni siquiera a la partida doble.
En los artículos posteriores al 320, el CCC requiere un Libro Inventarios y el Diario General (pero no del Mayor) y entre otras cuestiones, la remisión a medios electrónicos es difusa. Nada se dice sobre la remisión a las normas contables profesionales (cuestión solicitada por la FACPCE) ni la eventual intervención de contador certificante.
•La fecha de cierre del balance optativo y la imputación impositiva al año fiscal.
Las ganancias se imputan al año fiscal y que éste comienza el 1º de enero y termina el 31 de diciembre (art. 18 LIG); a su vez los contribuyentes imputan las ganancias obtenidas como socio o único dueño de empresas de cualquier tipo y de cualquier categoría, al año fiscal en que termina el ejercito anual correspondiente.
Este sistema no sólo es aplicable para las ganancias de la 3ª categoría que deben imputarse al año fiscal en que termina el ejercicio anual en el cual se han percibido o devengado (cuando no se contabilicen las operaciones el ejercicio coincidirá con el año fiscal salvo otras disposiciones de la AFIP) sino también para el estudio unipersonal que decida llevar contabilidad en los términos de los artículos citados. En otros términos, si un profesional independiente opta por llevar contabilidad y decide cerrar su ejercicio en marzo de cada año, las rentas gravadas en cada período son las correspondientes al ejercicio 1/4/X1 al 31/3/X2.
A su vez, ciertas ganancias de 4ª categoría, como las derivadas de sociedades dedicadas a las actividades indicadas en los incisos e) (socios de cooperativas) y f) (profesiones liberales, síndico, director de SA, etc.) del artículo 79 no están comprendidas en la 3a a menos que se complementen con una explotación comercial. Tales rentas se declaran como de 4ª sin perjuicio de que para su determinación se apliquen las disposiciones que rigen la 3ª categoría (art. 48 inc. b) LIG).
Conclusiones
Las rentas obtenidas por sociedades civiles de profesionales durante 2015 (por desaparecer esa modalidad societaria con el nuevo CCC) quedan reguladas por la Ley de General de Sociedades y a menos que se adopte una forma asociativa (agrupación de colaboración) o sociedad de alguno de los tipos legislados serán consideradas sociedades informales, su inclusión en la 3ª categoría dependerá de si constituyen una empresa en los términos del citado caso Reig. Los que no revistan ese carácter deberán asumir la contingencia de un replanteo de Paracha.
Si los profesionales no están dispuestos a afrontar los riesgos profesionales de la praxis o el modo de atribuirse las deudas y migran a alguna forma de sociedad típica (p.ej. SA, SAU o SRL) la renta obtenida deberá determinarse conforme a la 3ª categoría de la LIG, devengando ingresos, renunciando a exenciones, sufriendo retenciones proporcionales y no progresivas, pagando impuesto de igualación, sobre los dividendos y art. 73 LIG, etc.
A su vez, los profesionales ya sea individuales o agrupados, aún los que pretendan atribuir sus rentas a la 4ª categoría, pueden optar por llevar libros contables (con las modalidades mencionadas más arriba) y también elegir una fecha para el cierre del balance diferente al 31/12, en cuyo caso la imputación al año fiscal se realizara al período en que finalice el ejercicio anual.
1) García, Fernando Daniel; Suplemento Especial Thomson Reuters (20/10/14) y Suplemento de Novedades Fiscales de Ämbito Financiero (26/10/14).
2) Art. 7°. Eficacia temporal. A partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplican a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes. La leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, excepto disposición en contrario. La retroactividad establecida por la ley no puede afectar derechos amparados por garantías constitucionales.......
3) Fabier Dubois (h.), Eduardo M.; Panorama del derecho comercial en el nuevo CCyCN vigente a partir del 1/8/15; Separata CCCN: Aspectos relevantes para contadores; Errepar, Página 9 y ss.
4) El peso relativo de los recursos externos (capital y trabajo) fue decisivo para la gravabilidad de ciertos estudios profesionales en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en Reig, Vazquez Ger y Asociados c/ MCBA, CSJ; 14/04/1991; Revista Impuestos; Tomo 49-B, Pág. 15325) Las llamadas normas de transición o de derecho transitorio no son de derecho material; ellas no regulan de una manera directa el caso presentado. Son una especie de tercera norma de carácter formal a intercalar entre las de dos momentos diferentes. Son normas de colisión, de remisión, o indicativas de las que deben ser aplicadas. (La Aplicación del Código Civil y Comercial a las relaciones y situaciones jurídicas existentes. Aída Kemelmajer de Carlucci. La Plata 2015).
6) Para un análisis en profundidad, véase Casal, Armando M.; Separata CCCN: Aspectos relevantes para contadores; Errepar, pág. 201.
7) Art. 320. ...Están obligadas a llevar contabilidad todas las personas jurídicas privadas y quienes realizan una actividad económica organizada o son titulares de una empresa o establecimiento comercial, industrial, agropecuario o de servicios. Cualquier otra persona puede llevar contabilidad si solicita su inscripción y la habilitación de sus registros o la rubricación de los libros, como se establece en esta misma Sección.........................
8) Art. 326. Estados contables. Al cierre del ejercicio quien lleva contabilidad obligada o voluntaria debe confeccionar sus estados contables, que comprenden como mínimo un estado de situación patrimonial y un estado de resultados que deben asentarse en el registro de inventarios y balances. Art. 325. Forma de llevar los registros........También deben llevarse en idioma y moneda nacional. Deben permitir determinar al cierre de cada ejercicio económico anual la situación patrimonial, su evolución y sus resultados.....
Fuente: www.ambito.com Por Fernando D. García
